Вы здесь

Главная » Автоматизированное управление основными бизнес-процессами малого предприятия (Пособие для молодого главбуха)

2. Принципы учета и управления. Конструирование плана счетов.

   Как уже отмечалось, эта книга имеет достаточно ограниченную цель – более или менее подробно описать методологию учета в рамках программы БЭСТ-5 в малом предприятии оптовой торговли. Тем не менее, рассматриваемые здесь бизнес-процессы имеют достаточно универсальный характер, и применяются практически  в каждом предприятии.

   Торговля – это обмен товаров на деньги. В простейшем случае отпуск товара и передача денег производятся одновременно. Такого рода торговлю мы видим в магазине или на рынке. В более сложных случаях поступление денег и отпуск товара разнесены во времени. Тогда в цепочке «деньги» - «товар» появляется дополнительное звено – юридически оформленное долговое обязательство. Строго говоря, в этом случае товар обменивается уже не на деньги, а на документ, подтверждающий возникновение этого обязательства.

   Например, при реализации партнеру неоплаченного товара, продавец получает взамен актив – юридически подтвержденную дебиторскую задолженность покупателя. Это подтверждение оформляется накладной на реализацию товара, которая составляется в двух экземплярах и содержит печати и подписи каждой из сторон. Теоретически, этот актив тоже можно продать. А если очень постараться, то и внести в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия. Аналогичным образом, при получении аванса от покупателя, деньги обмениваются на пассив – кредиторскую задолженность.

   Отсюда следует, что попытка разделить полученные товарно-материальные ценности или услуги на «оплаченные» или «неоплаченные» совершенно бесперспективна. Товары оплачены всегда, но в одних случаях – деньгами, в других – дебиторской задолженностью. И получаемая покупателем оплата связана не с товаром, а с задолженностью. По этой причине,  при наличии задолженности деление полученного товара на оплаченный и неоплаченный всегда неоднозначно, и содержит в себе элемент произвола того, кто такое разделение делает. Иными словами, в бухгалтерском учете начинают отражаться не реально происходящие факты хозяйственной деятельности, а субъективное отношение к ним того или иного сотрудника. В этом смысле можно сказать, что использование понятия «оплаченная материальная ценность» противоречит фундаментальным принципам бухгалтерского учета.
Тем не менее, это понятие до 01.01.2006г. широко использовалось в общей системе налогообложения, и продолжает использоваться в настоящее время в упрощенной системе «доходы – расходы».

   Однако, не менее бесперспективна и другая попытка – разделить полученные деньги на «отоваренные» и «неотоваренные». Деньги отоварены всегда, но в одних случаях – товарами, в других – кредиторской задолженностью.

   Однако, понятие «неотоваренных денег», или аванса, широко используется в российском налоговом законодательстве. При этом определение аванса в налоговом кодексе практически отсутствует. Точнее, «получение налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)» вряд ли можно считать определением. Поясню эту мысль конкретным примером.

   Пусть некое предприятие отгрузило своему покупателю на 5000 руб. конфет и на 5000 руб. пряников. Отгрузило в долг, без предоплаты, и выдало накладную и счет-фактуру. В счет-фактуре позицию, соответствующую расчетно-платежному документу, оставили незаполненной. Через два дня покупатель перевел предприятию 10000 руб., и в платежном поручении, в позиции, соответствующей назначению платежа написал: «Оплата по счету-фактуре №…от … за конфеты». Спрашивается, нужно или нет в этом случае считать сумму в 500 руб. оплатой в счет предстоящих поставок конфет, и начислять дополнительный НДС? А если он написал:  «Оплата по счету-фактуре №…от … за конфеты и пр.»? Ведь переписать в платежное поручение все позиции накладной все равно невозможно…

   При получении аванса (предоплаты) от покупателя наступают определенные налоговые последствия. А именно, с аванса, по российскому законодательству, следует начислить НДС. Применять понятие добавленной стоимости к авансу, естественно, бессмысленно, поэтому российский чиновник потребовал от российского предпринимателя начислять НДС так, как если бы весь аванс представлял из себя добавленную стоимость. Но при этом чиновнику хотелось получить этот налог таким образом, чтобы не уменьшилась налогооблагаемая база по налогу на прибыль. Поэтому, он потребовал его начислять не в корреспонденции со счетом финансового результата 903, как это происходит обычно при реализации товаров. По-видимому, вопрос о дебетовом счете при начислении НДС с авансов поначалу поставил его в тупик, и он не нашел ничего лучшего, чем рекомендовать делать это проводкой ДТ 62  КТ 6803. Но ведь счет 62 разбит, обычно, на отдельные аналитические счета. По каждому аналитическому счету делаются проводки, соответствующие расчетам с конкретным партнером. В дебет, когда покупателю передаются товары, в кредит – когда от покупателя поступают деньги. Если делать такую проводку на аналитический счет покупателя, будет очень сложно отследить баланс реальных взаиморасчетов.

   Наглядно возникшую ситуацию можно представить себе на следующем примере [3]. Представьте, что завтра в Воздушный кодекс РФ будет внесено положение: «Запрещается выпускать воздушное судно в полет с незатянутой подпругой». Авиаторы сначала возмутятся, кто-то начнет выяснять, что такое подпруга, но потом все решат, что проще инструкцию все же выполнить, и нарисуют на каждом самолете поперек фюзеляжа красивую подпругу. Проблемы начнутся тогда, когда среди исполнителей найдется наиболее ретивый, который начнет прилаживать на фюзеляж настоящий ремень. Возникнут проблемы с аэродинамикой, вибрацией на высоких скоростях, и вообще с опасностью разрушения самолета.

   Так и в серьезных компьютерных системах бухгалтерского учета. Разрушить систему отслеживания взаиморасчетов с большим количеством партнеров – это примерно то же самое, что развалить систему финансового управления предприятием. Поэтому большинство предприятий нарисовало подпругу – завели на счете 62 специальный субсчет, на который делались проводки по начислению НДС с авансов. Постепенно сложилась практика заводить этот субсчет не на счете 62, а на счете 76. И делать при отгрузке в счет аванса не сторнирование проводок в кредит этого счета, а проводки в дебет.

   С 01.01.2009г. расплывчатое понятие аванса стало применяться в налоговом законодательстве еще шире, чем прежде. Теперь, теоретически, появилась возможность делать возмещение НДС по тем авансам, которые были уплачены поставщикам. Однако, пока эта возможность обставлена таким количеством двусмысленных оговорок, что делать такое возмещение мало кто решается.

   Иными словами, мысль о том, что в налогообложении можно использовать только понятия дебиторской и кредиторской задолженности, но не аванса или «оплаченной ТМЦ», пока не приходит российскому чиновнику в голову. Тем более, мало надежды на принятие радикального решения – вообще отменить начисление НДС с авансов полученных и возмещение НДС с авансов уплаченных.

   Итак, что такое аванс, не совсем ясно, но суммы полученных авансов нужно считать. С 01.01.2009г. считать нужно и суммы уплаченных авансов. Большинство бухгалтеров предпочитают считать аванс и долг синонимами кредитового и дебетового сальдо расчетов с покупателем. Тем не менее, в последние годы широко распространилась практика деления счетов 60 и 62 на субсчета просто расчетов с покупателями и расчетов по авансам полученным. Такое разделение крайне озадачивает, тем более, что оно не является обязательным. Разве расчеты по авансам не являются частью текущих расчетов? Думается, что единственной целью такого разделения является необходимость получения информации для формирования декларации по НДС, тех ее строк, которые имеют отношение к полученным авансам и отгрузке в счет ранее полученных авансов.

   Как еще можно организовать подсчет авансов? И вообще, как относиться к периодическим новациям в законодательстве, которые заставляют бухгалтера вести подсчет достаточно расплывчатых параметров, зачастую не имеющих отношения к реальным фактам хозяйственной деятельности?

   Игнорировать их нельзя, но рискну, все же, предложить некий общий принцип реагирования на такого рода изменения в законодательстве. Выразить его можно одной фразой: «Глупость и некомпетентность чиновников отражать на забалансовых счетах». А свою основную учетную систему строить из соображений эффективного управления бизнесом.

   Например, хорошо бы решить для себя, что делать, если завтра в отчете по страховым взносам появится графа: «В том числе зарплата незамужних девушек с голубыми глазами за первую половину недели». В путаных пояснениях к изменениям в отчетности, скорее всего, не будет сказано, к какой половине относить среду, что делать, если человек вышел на работу во вторник, или если в понедельник девушка вышла замуж. Спрашивается, нужно или нет ломать систему бухгалтерского учета при каждом таком изменении? На мой взгляд, логичную и удобную систему следует отстаивать до последнего. В приведенном примере это означает, что лучше не делить счет 70 на субсчета, а завести забалансовый счет, и параллельно с проводками на балансовые счета делать на него проводку при начислении зарплаты.

   Исходя из этого принципа, предлагается иной способ получения информации об авансах, с помощью специальных забалансовых счетов «Авансы полученные» и «Авансы уплаченные». Когда в составе поступившего платежа есть аванс, на сумму аванса делается проводка в дебет этого счета. Когда в счет ранее поступившего аванса делается отгрузка товара – выполняется проводка в кредит. В такой конструкции выдерживается еще один принцип: «Все взаиморасчеты с партнером на одном счете бухгалтерского учета». Как бы ни мешало его осуществлению налоговое законодательство.

   Кроме того, при получении аванса налоговое законодательство обязывает нас сформировать очень специфический документ – счет-фактуру на аванс. Это такая же счет-фактура, как та, что выписывается при перемещении материальных ценностей или оказании услуг, но вместо названия товара указывается «Авансовый платеж». Документ выписывается покупателю, и может им использоваться для принятия к возмещению НДС с уплаченного им аванса.

   Эта новация появилась в налоговом законодательстве с 01.01.2009г.  Однако ее авторы, вероятно, плохо представляли себе, чем авансовая счет-фактура отличается от счета-фактуры на реализацию. Поэтому поначалу они потребовали выписывать авансовую счет-фактуру с перечислением тех материальных ценностей, которые покупатель надеется получить за свои деньги в будущем.

   Специалисты долго гадали, что за счет-фактуру имеет в виду законодатель? Если это новая форма авансовой счет-фактуры, то что делать со старой? Нужно ее выписывать вместе с новой или вместо нее? Некоторые продавцы вышли из положения, начав писать в строках счета-фактуры что-нибудь вроде «Авансовый платеж за консервы «Бычки в томате»». Сейчас, кажется, ситуация стабилизировалась. Новая форма авансовой счета-фактуры изобретена не была, и продавцы при получении аванса выписывают старую, но теперь уже не в одном, как раньше, а в двух экземплярах. Один отдается покупателю. С 2012 года все формы счетов-фактур несколько изменились.

   Однако, использование покупателем этого экземпляра, как отмечалось, обставлено большим количеством оговорок. Партнер, уплативший аванс, может принять к зачету и возмещению НДС, уплаченный в составе этого аванса, только в том случае, если предварительно был оформлен договор, в котором фигурирует условие о предоплате, и от продавца получен второй экземпляр авансовой счет-фактуры, «оформленный правильно».

   Какой простор открывает последнее условие для произвола налоговых органов, читатель может оценить сам. Правда, законодатель поступил в данном случае достаточно «милостиво». Он не обязал покупателя  делать зачет и возмещение НДС с уплаченного аванса, а только предоставил ему такое право. Которым большинство покупателей предпочитают не пользоваться.

   При получении денег продавец заносит счет-фактуру на аванс в свою книгу продаж в обязательном порядке. Что касается покупателя, он вправе принять решение о том, следует или нет ему заносить в свою  книгу покупок авансовую счет-фактуру, полученную от поставщика.
При получении аванса нужно будет сделать три проводки. Если через S обозначить сумму, поступившую от покупателя, проводки будут вычисляться по следующим формулам.

ДТ КТ Формула
51 62 S
765 6803 S1/118*18
АВП   S1

   Здесь 765 – тот самый субсчет на счете 76,  который упоминался выше. АВП – забалансовый счет для учета авансов полученных. S1 – та часть суммы S, полученной от покупателя, которая является авансом.
   Аналогичным образом, если покупатель решается сделать возмещение НДС с аванса, уплаченного продавцу, он также может сделать три проводки

ДТ КТ Формула
60 51 S
6803 766 S1/118*18
АВУ   S1

   АВУ - забалансовый счет для учета авансов уплаченных. В качестве временного «хранилища» дохода, полученного в результате зачета НДС можно, вероятно, использовать тот же субсчет счета 76, что и для учета расходов, возникших от «досрочного» начисления НДС при получении авансов. Однако пока трудно предвидеть, как пойдет процесс преобразования отчетности по НДС, и хватит ли для ее формирования одного субсчета. По этой причине при уплате авансов предлагается использовать другой субсчет, например – 766.

   Практика применения этой схемы учета авансов показывает также, что имеет смысл на счетах 62, 765, АВП, и на счетах 60, 766, АВУ иметь одинаковые наборы аналитических счетов.

   Предлагаемая схема не является общепринятой. Но параметрически настраиваемые системы тем и хороши, что мы не должны приглашать программиста, если хотим модернизировать свою учетную систему, а можем сделать модернизацию сами. В предлагаемом плане счетов настройки выполнены в расчете на единый счет 62, но можно легко сделать модернизацию плана счетов, разделив счета 60 и 62 на два субсчета.

   Более того. На взгляд автора, работа в стандартном плане счетов – это вчерашний день автоматизированного учета. Мыслящий главный бухгалтер неизбежно выстраивает систему субсчетов, забалансовых счетов, и аналитического учета под специфику деятельности своего предприятия. Так что, хотя бы минимальный навык конструирования плана счетов ему надо где-то приобрести.

  Предлагаемый план счетов отличается от общепринятого только одной небольшой деталью – учетом авансов на забалансовых счетах. Если вернуть его к полностью стандартному, можно получить некоторый навык реформирования учета. Если не возвращать – навык работы в не совсем стандартной учетной системе. Выбор за читателем.

   В заключение этого раздела – еще немного рассуждений общего характера. О целях бухгалтерского учета. Если оставить в стороне классические определения, то реально просматриваются две основные цели. Обеспечить руководителя достоверной информацией, необходимой для эффективного ведения бизнеса. И обеспечить сбор данных, необходимых различным контролирующим инстанциям. В одних предприятиях главной считается первая цель, в других – вторая. А в третьих – цель не просматривается вообще, и бухгалтерский учет формируется на основе множества случайных решений разных сотрудников или приходящих аудиторов.

   Скажем, в приведенном выше примере фирмы, торгующей конфетами и пряниками вполне можно ожидать, что в плане счетов этой фирмы окажутся такие субсчета
62.25 – расчеты с покупателями за конфеты
62.26 – расчеты с покупателями за пряники
и еще много субсчетов, на каждом из которых будет вестись аналитический учет по партнерам. В этом случае собрать общее сальдо расчетов с тем или иным партнером по данным бухгалтерского учета становится достаточно непростой задачей. Ряд авторов вообще предлагают решать задачи финансового управления вне бухгалтерского учета. Для этих целей во многих системах существуют специализированные модули для отслеживания взаиморасчетов с партнерами.

   Есть такой модуль и в системе БЭСТ-5. Более того, кроме решения задачи о подсчете общей задолженности партнера, или автоматизации зачетов переплаты за конфеты в счет недоплаты за пряники, он решает ряд других, действительно полезных, задач.

   В частности, модуль «Расчеты с партнерами» позволяет решить очень важную задачу об автоматическом распознавании авансов, т.е. об определении доли аванса S1 в составе платежа S. Разработчик программного комплекса настаивает, что этот вопрос должен решаться помимо бухгалтерского учета.

   В этом есть глубокий смысл. Теоретики налоговых органов часто высказывают мысль, что налогообложение предприятия не должно зависеть от способа отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. А раз уж аванс стал в России использоваться в налогообложении, естественно и определять его наличие или отсутствие в составе платежа независимо от используемого плана счетов. Сумма аванса может определяться в модуле «Расчеты с партнерами» двумя способами, «по партнеру» и «по сделке». В первом случае сальдо расчетов с партнером единое. Во втором – можно иметь переплату за конфеты и недоплату за пряники.

   Однако, наличие модуля, позволяющего свести к минимуму вред от непродуманных бухгалтерских решений, отнюдь не делает такие решения менее непродуманными.

   Поэтому в предлагаемом плане счетов автор старательно избегал деления на субсчета счетов расчетов с партнерами. В этом отношении предлагаемый план счетов также отличается от поставляемого разработчиком. В некоторых программах счета 62 и 76 разделяются на многочисленные субсчета, соответствующие расчетам за товары и услуги, облагаемые НДС по разным ставкам и режимам. На взгляд автора, для выполнения требования законодательства о раздельном ведении учета реализации товаров и услуг с разными ставками НДС вполне достаточно иметь под каждую ставку субсчет второго уровня или аналитический счет на счетах финансового результата 901 и 903, но не на счетах 62 или 6803.

   То же самое можно сказать о многоуровневых аналитических счетах на счетах расчетов с партнерами. Автор ни в коей мере не возражает против использования такого рода конструкций в принципе, но считает, что в бухгалтерском и управленческом учете должны отражаться факты, а не намерения или отношение  к фактам того или иного сотрудника. Намерения составляют предмет финансового планирования.

   Так, поступление денег от партнера на расчетный счет предприятия представляет из себя несомненный факт. А вот отнесение этой суммы к тому или иному договору или сделке зависит уже от отношения к этому факту сотрудника, который такое отнесение делает. Причем у сотрудника партнера на этот счет может быть одно мнение, а у нашего сотрудника – другое.

   Можно, конечно, для отражения разных мнений завести на счете 62 несколько уровней «аналитики», и назвать их «управленческим учетом». Особенно, если отделить эти уровни от синтетических счетов.

   В то же время, хотя и достаточно редко, встречаются ситуации, когда взаиморасчеты между партнерами ведутся по 2 – 3 отдельным позициям, и переплата в одном виде расчетов не может автоматически засчитываться в погашение недоплаты в другом виде. Тогда должен существовать детальный договор, регламентирующий структуру и порядок ведения взаиморасчетов.

   Если же договор купли-продажи заключается устно, что соответствует российскому законодательству, и происходит в оптовой торговле в большинстве случаев, автоматическое отнесение оплаты к определенной сделке представляется достаточно бессмысленным.

   В последние годы автор много занимался организацией управленческого учета на промышленных предприятиях, и совершенно не склонен противопоставлять его учету бухгалтерскому. Более того, мы считаем, что управленческий учет должен строиться по бухгалтерским принципам и использовать двойную запись. В некоторых случаях в управленческом учете целесообразно использовать отдельный план счетов. В других – удается совместить решение задач регламентированного учета и получение информации для поддержки реальных управленческих решений в рамках одного плана счетов. Подробно эти вопросы рассматриваются в работе [11].

   В любом случае, план счетов должен быть тщательно продуман, и прежде всего – с позиций потребностей оптимального финансового управления предприятием.

Добавить комментарий

Plain text

  • HTML-теги не обрабатываются и показываются как обычный текст
  • Адреса страниц и электронной почты автоматически преобразуются в ссылки.
  • Строки и параграфы переносятся автоматически.
CAPTCHA
Этот вопрос задается для того, чтобы выяснить, являетесь ли Вы человеком или представляете из себя автоматическую спам-рассылку.
CAPTCHA на основе изображений
Введите символы, которые показаны на картинке.